Nel caso di invio in ritardo di più dichiarazioni fiscali, la sanzione a carico dell'intermediario abilitato è
quella che deve infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, dovendosi
applicare il cumulo giuridico di cui all’art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997. Anche nell’ambito delle infrazioni
commesse dagli intermediari, è possibile distinguere tra violazioni “non formali”, “formali” e “meramente
formali”.
È quanto emerge dalle sentenze n. 11741 e 12682 del 2015 (che hanno motivazioni “gemelle”) con le
quali la Sesta Sezione Civile – T della Cassazione si pone in disaccordo, non soltanto con la posizione
espressa dall’Agenzia delle Entrate in materia di sanzioni fiscali, ma anche con un precedente
orientamento della stessa Corte (Sez. 5, n. 23323/2013).
In base all'articolo 7-bis del D.Lgs. 241/97, in caso di tardiva o omessa
trasmissione delle dichiarazioni, da parte dei soggetti indicati nel comma 3
dell'articolo 3 del D.P.R. n. 322/1998, a carico dei medesimi si applica la
sanzione amministrativa da 516,00 a 5.164,00 euro.
Trattasi di una fattispecie applicabile alle violazioni commesse in occasione
dell'invio delle dichiarazioni disciplinate dal D.P.R. 322/1998, quindi Ires, Irap,
Irpef, Iva e modelli 770.
Nel caso degli studi associati, essendo il soggetto abilitato alla trasmissione
telematica delle dichiarazioni il professionista iscritto nell’apposito albo che ha
assunto l’incarico alla trasmissione telematica, l’obbligo di invio è posto in capo
al medesimo, dunque soltanto a suo carico può essere irrogata la sanzione
prevista dall'articolo 7-bis del D.Lgs. n. 241 del 1997 (Circ. 11/2008).
La sanzione in questione è irrogata dalla Direzione Regionale dell'Agenzia
delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore
(anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima
Agenzia).
La C.M. 24.9.99 n. 195/E ha precisato che la sanzione amministrativa a carico
dell’intermediario non è applicabile, se le dichiarazioni tempestivamente
trasmesse, ma scartate dall'Amministrazione Finanziaria, sono correttamente
ritrasmesse entro 5 giorni dalla data di restituzione delle ricevute che
segnalano il motivo di scarto. Il comunicato stampa del Ministero delle Finanze
21.10.1999 ha invece chiarito che le sanzioni non si applicano - perché viene a
mancare il previsto requisito di colpevolezza - se il ritardo è stato determinato:
o da difficoltà di connessione al servizio telematico;
o oppure di messa a punto delle procedure informatiche.
I provvedimenti di irrogazione delle sanzioni sono impugnabili presso le
competenti Commissioni tributarie.
Dalle sentenze n. 11741 e 12682 del 2015 della Corte di Cassazione (Sesta
Sezione Civile – T) emerge che nel caso di omesso o tardivo invio di più
dichiarazioni fiscali, da parte di un intermediario abilitato, trova applicazione
l'istituto del cumulo giuridico, per cui la sanzione irrogabile nei confronti del
professionista è pari a quella prevista dalla norma aumentata da un quarto fino
al doppio.
Sentenza 11741/15 Il caso esaminato è stato quello di un professionista (consulente del lavoro) sanzionato per la ritardata/omessa presentazione di 17 dichiarazioni dei clienti. La sanzione irrogata dall'Ufficio, pari a circa 32 mila euro, era stata ridotta dalla CTP a poco più di 5 mila euro con sentenza poi confermata dalla CTR del Friuli Venezia-Giulia. Dal che il ricorso per cassazione dell’U.F. che si è concluso con nulla di fatto per il Fisco.
Sentenza 12682/15 Il caso esaminato è quello di una società che è stata sanzionata dall’Agenzia delle Entrate per aver presentato in ritardo 21 dichiarazioni dei redditi. La CTR del Veneto, in riforma del verdetto di prime cure, ha confermato l’operato dell’Ufficio, quindi la sanzione applicata all’intermediario di euro 21.672, la quale poi è stata ridotta dalla CTP in euro 1.032. Investita della questione, la Cassazione ha disapprovato l’operato del giudice di secondo grado, in accoglimento del motivo di ricorso con cui la contribuente ha invocato l’applicazione dell’art. 12, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997 per cui “è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, chi, con una sola azione od omissione, viola diverse disposizioni anche relative a tributi diversi ovvero commette, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni della medesima disposizione"
In materia di sanzioni fiscali, il cumulo giuridico, previsto dall'articolo 12 del
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 prevede, in presenza di specifiche condizioni,
un trattamento sanzionatorio di favore per il contribuente che commette più
violazioni, a differenza del cumulo ordinario, c.d. cumulo materiale, che
comporta invece una sanzione per ogni violazione commessa.
Con la Circolare 52/E del 2007, l'Agenzia delle Entrate ha sostenuto che l'invio
in ritardo (o l'omissione) del file telematico da parte del professionista
rappresenta una violazione diversa da quella imputabile al contribuente, non
potendosi pertanto applicare il cumulo giuridico ex art. 12 D.Lgs. n. 472/97.
La violazione consistente nel tardivo invio di un file contenente più
dichiarazioni, secondo il citato documento di prassi, configura una condotta
illecita imputabile a un soggetto diverso dal contribuente e non collegata
all’adempimento dell’obbligo di versamento delle imposte da parte di
quest’ultimo.
“La violazione in esame, pertanto,” si legge nella Circolare, “non è suscettibile
di essere classificata quale violazione formale o sostanziale; ne consegue che,
tenuto conto che le disposizioni di cui al D.Lgs. 472 del 1997 si applicano solo
‘in quanto compatibili’, nei casi in esame non trova applicazione la disciplina
del cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del citato D.Lgs. 472, bensì quella di
cui all’articolo 8 della L. 689 del 1981 (unica sanzione pari a quella prevista per
la violazione più grave aumentata sino al triplo).
Resta inteso che nei casi in cui
vengano inviati in tempi diversi più file, contenenti ciascuno più dichiarazioni, si applicheranno tante sanzioni quanti sono i file, ciascuna delle quali sarà
calcolata tenendo conto del cumulo giuridico di cui all’articolo 8 della L. 689
del 1981 delle sanzioni riferibili alle dichiarazioni”.
Per la Suprema Corte, invece, anche nell’ambito delle infrazioni commesse
dagli intermediari, è possibile distinguere tra violazioni “non formali”, “formali”
e “meramente formali”. Il che rende applicabile al caso di più violazioni dell’art.
7-bis del D.Lgs. 241/97 le regole dell’art. 12, comma 1, del D.Lgs. n. 472/97,
secondo cui il contravventore è punito con la sanzione che dovrebbe infliggersi
per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio.
Osservazioni della Suprema Corte
I giudici di legittimità, nelle motivazioni (identiche) delle due sentenze in
argomento, hanno osservato che il comma 33 della L. n. 296/2006 ha inserito
nell’art. 39 del D.Lgs. 241/1997 un comma 1-bis secondo cui:
- “nei casi di violazioni commesse ai sensi dei commi 1 e 3 del presente art. e dell’art. 7-bis, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472”.
Pertanto, il cumulo giuridico può benissimo trovare applicazione per le
infrazioni all’art. 7-bis, perché anche queste possono essere “formali”.
La classificazione “formale” e “non formale”, infatti, non vale solamente per le
infrazioni commesse dal contribuente, atteso che ben si possono distinguere
anche nell’ambito delle infrazioni commesse dall’intermediario le violazioni
formali da quelle non formali (ed anche individuare le “meramente formali” di
cui all’ultimo comma dell’art. 6 del D.Lgs. n. 472) in quanto sono ipotizzabili:
- fattispecie in cui la condotta dell’intermediario agevola l’evasione o comunque determina un minor incasso erariale (infrazioni non formali);
- ed ipotesi in cui tale condotta arreca solo un qualche ritardo o difficoltà alle operazioni di accertamento o riscossione (infrazioni formali). E nei casi esaminati i soggetti sanzionati hanno commesso una violazione qualificabile come “formale”.
I giudici della Sezione Sesta - T, allora, ritengono di non potere condividere
l’interpretazione fornita dalla sentenza n. 23123/13 della Sezione Quinta
dell’art. 12, comma 1, D.Lgs. 472/97.
Del resto, osservano i medesimi giudici, la disposizione in questione è stata
ritenuta applicabile a un caso di ritardo nelle fatturazioni (Cass. n. 14140/2014.
In questo caso la Sez. 5 ha ritenuto applicabile il cumulo giuridico alla tardiva
fatturazione degli anticipi percepiti dai clienti che non ha influito sulla
determinazione dell’imponibile).
Il precedente
difforme
La sentenza n. 23123/13 sopra citata ha deciso il caso riguardante una società
cui erano state irrogate sanzioni per la ritardata presentazione di 70
dichiarazioni di sostituti di imposta. Correttamente, secondo la S.C., l’Agenzia
delle Entrate “ha applicato tante sanzioni quanti erano i files, mentre
ciascuna sanzione, invece, è stata calcolata tenendo conto del cumulo
giuridico delle sanzioni, riferibile alla dichiarazione, in quanto la violazione
prevista dall’articolo 7 bis va riferita alla tardiva e omessa dichiarazione e
non al files con il quale sono trasmessi i dati relativi alle dichiarazioni”.
Nelle motivazioni del 2013, i Supremi giudici avevano chiarito che “si è in
presenza di un concorso formale quando con una sola azione od omissione si
commettono diverse violazioni della medesima disposizione normativa
(concorso formale omogeneo), oppure quando con una sola azione o
omissione vengono violate disposizioni diverse anche relative a tributi diversi
(concorso formale eterogeneo).
Ricorre, invece il concorso materiale quando
con più azioni od omissioni si commettono diverse violazioni della stessa
disposizione di legge.
Non trova, quindi, applicazione, nel caso di specie, il cumulo giuridico
previsto dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12, bensì il concorso materiale tra
violazioni commesse con più azioni od omissioni - senza che possa, ancora,
ritenersi applicabile a tale ultima ipotesi, in via analogica, la normativa
dettata dall'art. 81 cpv. c.p. in tema di continuazione tra reati, in quanto la
differenza morfologica tra reato e illecito amministrativo non consente che,
attraverso un procedimento di integrazione analogica, le norme previste in
materia penale vengano "tout court" estese alla materia degli illeciti
amministrativi”.
La Sesta Sezione Tributaria, con le sentenze n. 11471/15 e 12682/15, ha preso
espressamente le distanze da questa decisione, citando a conforto la
sentenza n. 14140/2014 in tema di sanzioni per il ritardo nelle fatturazioni
degli anticipi ricevuti dai clienti.
Cumulo giuridico per il ritardo nelle fatturazioni degli anticipi ricevuti dai
clienti
La sentenza n. 14140/14 della Sezione Quinta, richiamata in motivazione
dalle sentenze 11471/15 e 12682/15, ha ritenuto applicabile il cumulo
giuridico alla tardiva fatturazione degli anticipi percepiti dai clienti che non
ha influito sulla determinazione dell’imponibile.
La Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in parziale accoglimento
dell’appello proposto da una società, aveva annullato l’atto di irrogazioni di
sanzioni oggetto di controversia nella parte relativa alle sanzioni derivanti
dalla tardiva fatturazione degli anticipi dei clienti.
In punto di diritto la CTR aveva osservato che, nella specie, la tardività delle
fatturazioni non aveva alterato l’imponibile e quindi non aveva dato luogo a
rettifica sicché, “secondo criteri di ragionevolezza ed in difetto di una
specifica disciplina positiva”, le correlative sanzioni dovevano essere inflitte
in base non all’applicato cumulo materiale (con sanzioni comprese, ex art. 6
D.Lgs. 471/97, tra il 100 e il 200 per cento dell’imposta dovuta), ma al cumulo
giuridico, in modo da non infliggere un trattamento sanzionatorio più grave
di quello previsto dall’articolo 12 D.Lgs. n. 472/97 per le violazioni che
pregiudicano l’imponibile o che tendono a pregiudicarlo.
Investita dell’esame della controversia, in forza del ricorso dell’Agenzia delle
Entrate, la Cassazione ha mantenuto fermo il verdetto del giudice
dell’appello, sia pure correggendone in parte la motivazione.
Per la Sezione Tributaria della Corte, in caso di violazioni “formali” - ma “non
meramente formali” (che non sono punibili) - che non abbiano inciso sulla
determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del
tributo, è effettivamente applicabile il cumulo giuridico previsto dall’articolo
12, comma 1, del D.Lgs. 472/97.
Dal che la conferma della sentenza gravata, perché la CTR ha accertato, in
punto di fatto, che:
a) la contribuente ha commesso, nello stesso periodo d’imposta, diverse
violazioni della medesima disposizione di legge (relativa al termine per
l’emissione delle fatture concernenti gli anticipi dei clienti);
b) l’indicata tardività delle fatturazioni non ha alterato l’imponibile e
quindi non ha dato luogo a rettifica, ma era idonea a ostacolare
l’accertamento e la correttezza della determinazione o del versamento
dell’IVA.
“Appare, dunque, esatta l’applicazione diretta del comma 1 dell’art. 12 del
d.lgs. n. 472 (in ciò qui correggendosi parzialmente la motivazione della
sentenza d’appello, ai sensi dell’art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ.), senza
necessità di far riferimento al comma 2 del medesimo art. 12, relativo
all’ipotesi, non ricorrente nella specie, di pluralità di violazioni che, nella loro
progressione, pregiudicano o tendono a pregiudicare la determinazione
dell’imponibile ovvero la liquidazione anche periodica del tributo”.
In conclusione, il ricorso del Fisco è stato dichiarato inammissibile, con
conseguente condanna al pagamento delle spese processuali, liquidate in
11.000 mila euro oltre accessori.
L’Agenzia delle Entrate è stata chiamata a rideterminare il trattamento
sanzionatorio (in base al cumulo giuridico), così come disposto dalla CTR con
la sentenza resa definitiva dai supremi giudici.
FONTE: FISCAL FOCUS.IT
