Con il passare dei giorni si estende il fronte dei giudici tributari (da ultimo: CTR Lombardia, sentenza 2184/13/15; CTP Campobasso, sentenza 784/03/15; CTP Frosinone 414/02/15) che ritengono nulli o annullabili gli atti firmati dai dirigenti dell’Agenzia delle Entrate “decaduti” dall’incarico per effetto della sentenza n. 37/2015 della Corte Costituzionale che ha sancito l’illegittimità dell’art. 8, comma 24, D.L. n.16/2012 (conv. in L. n. 44/2012), vale a dire la norma che ha consentito alle Agenzia fiscali di assegnare incarichi dirigenziali senza l’indizione di un concorso pubblico. Con il passare dei giorni si estende il fronte dei giudici tributari (da ultimo: CTR Lombardia, sentenza 2184/13/15; CTP Campobasso, sentenza 784/03/15; CTP Frosinone 414/02/15) che ritengono nulli o annullabili gli atti firmati dai dirigenti dell’Agenzia delle Entrate “decaduti” dall’incarico per effetto della sentenza n. 37/2015 della Corte Costituzionale che ha sancito l’illegittimità dell’art. 8, comma 24, D.L. n. 16/2012 (conv. in L. n. 44/2012), vale a dire la norma che ha consentito alle Agenzia fiscali di assegnare incarichi dirigenziali senza l’indizione di un concorso pubblico.
CTP Bergamo n. 393/08/15 - Pro legittimità:
È comunque valido l’avviso di accertamento firmato dal dirigente decaduto dall’ incarico dopo la sentenza n. 37/15 della Corte Costituzionale. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che “il capo dell’ufficio deve essere considerato comunque l’agente capace di manifestare la volontà dell’Amministrazione Finanziaria negli atti a rilevanza esterna e di produrre gli effetti giuridici imputabili alla determinazione della sua volontà della sfera giuridica dei contribuenti”.
CTP Pesaro n. 309/01/15
Gli atti emessi dai funzionari delle Agenzie fiscali illegittimamente nominati sono validi in quanto si deve ritenere che la pronuncia della Corte Costituzionale abbia effetti solo per il futuro: “quando è annullata la nomina del titolare di un organo, l’accertata invalidità dell’atto di investitura non ha di per sé alcuna conseguenza sugli atti emessi in precedenza perché quando l’organo è dotato di funzioni di carattere generale il procedimento di nomina ha piena autonomia cosicché i vizi dello stesso non si ripercuotono sugli atti espressivi di detta competenza generale se non per il futuro, dovendosi comunque far sempre salvo il principio di conservazione degli atti della Pubblica Amministrazione che non opera nei soli casi di usurpazione di potere che hanno anche rilievo penale”. Questa interpretazione pare supportata in campo tributario anche dalla giurisprudenza della
Cassazione – sentenze n. 8248/2006, n. 4283/2010, n. 11458/2012, n. 17044/2013, n. 14942/2013 e nn. 220 e 18758 del 2014 – nonché dalla stessa Corte Costituzionale, laddove nella sentenza n. 37/2015, al punto 4.2., si legge che “la funzionalità delle Agenzie non è condizionata dalla validità degli incarichi dirigenziali previsti dalle disposizioni censurate”.Questo passaggio porta a ritenere che la decisione n. 37/15 abbia “effetti solo per il futuro” mentre, per gli atti già emessi, la validità è fuori discussione purché essi promanino e siano riferibili all’ufficio che esprime la volontà impositiva.
CTP Macerata n. 150/01/15
Tra gli effetti della sentenza della Corte costituzionale n. 37/15 non può includersi quello della caducazione degli accertamenti già emessi, sottoscritti da dirigenti delegittimati. Se per il futuro non è assolutamente consentito attribuire incarichi dirigenziali a funzionari che non abbiano espletato regolare concorso, ciò non determina che siano travolti tutti gli atti già emessi da funzionari provvisti di semplice delega. La Consulta ha infatti affermato che “considerando le regole organizzative interne dell'Agenzia delle Entrate e la possibilità di ricorrere all'istituto della delega, anche a funzionari, per l'adozione di atti a competenza dirigenziale, come affermato dalla giurisprudenza tributaria di legittimità sulla provenienza dell'atto dall'ufficio e sulla sua idoneità a esprimerne all'esterno la volontà (ex plurimus, Cassazione, sezione tributaria civile, sentenze 9/1/2014, n. 220; 10/7/2013, n. 17044; 10/8/2010, n. 18515; sezione sesta civile - T, 11/10/2012, n. 17400), la funzionalità delle Agenzie non è condizionata dalla validità degli incarichi dirigenziali previsti dalla disposizione censurata”. Pertanto, “si ritiene che se per il futuro non è assolutamente consentito attribuire incarichi dirigenziali a funzionari che non abbiano espletato regolare concorso, ciò non determina che siano travolti tutti gli atti già emessi da funzionari provvisti di semplice delega.”
CTP Gorizia n. 63/01/15
Per la teoria del funzionario di fatto si deve ritenere la validità degli avvisi di accertamento firmati dai dirigenti decaduti a seguito dell’intervento della Corte Costituzionale: “È bene ricordare che il funzionario di fatto è figura di creazione dottrinale con la quale si tende ad indicare l'esercizio dell'azione amministrativa da parte di un soggetto privo della relativa legittimazione. La cd teoria del funzionario di fatto allora comporta il riconoscere legittimi gli atti compiuti dal funzionario di fatto e ‘trova vita solo allorquando si tratti di esercizio di funzioni essenziali e/o indifferibili, che per loro natura riguardino i terzi con efficacia immediata e diretta’ (Consiglio di Stato sez. IV, 20 maggio 1999 n. 853). Invero la giurisprudenza assolutamente prevalente afferma che gli atti ‘medio tempore’ adottati dal funzionario la cui nomina sia stata annullata sono da considerarsi efficaci, essendo irrilevante verso i terzi il rapporto fra la Pubblica Amministrazione e la persona fisica dell'organo che
agisce. Il fondamento giustificativo principale è nel principio di buona fede della continuità della azione amministrativa, ecc. ecc. Infatti, l'esigenza di mantenere fermi gli effetti degli atti compiuti tutela la buona fede del pubblico che viene a contatto con il funzionario per necessità e non ha motivo di dubitare né è tenuto ad indagare sulla regolarità della sua nomina e la sua permanenza in servizio non impedita dall'autorità superiore. Va poi ricordato che la giurisprudenza amministrativa ha chiarito che l'annullamento della nomina non travolge direttamente la generalità degli atti posti in essere ma solo quelli rispetto ai quali l'illegittimità della costituzione dell'organo sia stata dedotta come motivo di invalidità derivata, mediante un rituale ricorso (Cons. Stato, Ad. plen., 29 febbraio 1992,n. 4 ). Ora qui non siamo in ipotesi in cui parte ricorrente abbia posto specifico motivo di impugnazione attinente alla illegittimità della qualifica dirigenziale in capo al funzionario delegante e tuttavia la Giurisprudenza maturatasi nel settore del diritto amministrativo può essere qui di grande aiuto. E quindi questa valutazione potrebbe essere ulteriormente assorbente. Si insegna invero che quando l'organo sia investito di funzioni di carattere generale, l'efficacia degli atti posti in essere deriva quindi dal fatto che il relativo procedimento di nomina ha una piena autonomia dal procedimento di emanazione degli atti. All'opposto, i vizi della nomina si riverberano sugli atti laddove l'organo sia investito di una specifica e determinata funzione, quale ad esempio lo svolgimento di un concorso pubblico. E così si è affermato che nel caso di nomina di un commissario "ad acta" per il compimento di atti specifici, l'annullamento della nomina comporta la caducazione degli atti adottati dall'organo straordinario (cfr. Cons. Stato, sez. IV, 15 maggio 1979, n. 360). E non v'è dubbio che il Direttore della Agenzia delle Entrate di Gorizia (ora caducato) rientrasse nella prima delle due categorie”.A questi pronunciamenti pro Fisco fanno da contraltare le seguenti sentenze che affermano l’illegittimità degli atti emessi dai funzionari delle Agenzie fiscali ora decaduti dall’incarico.
CTR Lombardia n. 2184/13/15
Sono nulli, in quanto viziati “da difetto assoluto di attribuzione”, gli atti firmati dai dirigenti decaduti a seguito della decisione della Consulta; la nullità può essere eccepita in ogni stato e grado del giudizio, anche d’ufficio: “… gli avvisi di accertamento firmati da un dirigente dichiarato illegittimamente nominato sono nulli perché l’art. 42, commi 1 e 3 del D.P.R. n. 600/73 e l’art. 56, comma 1, del D.P.R. n. 633/72 stabiliscono che gli atti devono essere firmati da un dirigente sotto pena di nullità”. Va poi considerato l’art. 21-octies, comma 1, della L. 241/90, per cui è annullabile il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza, “dunque gli avvisi di accertamento firmati da dirigenti dichiarati illegittimamente nominati sono nulli anche perché adottati in violazione degli artt. 42 e 56 citati perché viziati da incompetenza”. Ma la nullità degli atti amministrativi firmati da dirigenti illegittimi può essere affermata anche in virtù della giurisprudenza della Cassazione succedutasi negli anni (sentenze n. 17400/12, n. 14626/10, n. 14943/12, n. 10267/05, n. 19379/12, tra le altre). In ultimo, non è utile invocare l’istituto del funzionario di fatto, perché il suo fondamento risiede nella tutela della buona fede del privato destinatario dell’atto, cioè quando gli atti adottati dal funzionario di fatto siano favorevoli ai terzi destinatari: “e non è certo il caso de quo in cui la notifica di un avviso di accertamento e relativa cartella esattoriale firmati da un dirigente illegittimo sono atti sfavorevoli nei confronti del contribuente” che ha tutto l’interesse a contestarli per farli dichiarare illegittimi.
CTP Campobasso n. 784/03/2015
Il ruolo firmato da un dirigente decaduto a seguito della decisione della Consulta è annullabile su istanza di parte: “… tutti gli atti delle Agenzie fiscali aventi rilevanza esterna, e quindi non solo gli avvisi di accertamento, devono essere adottati e firmati dal Direttore dell'Agenzia che, in quanto preposto ad ufficio di livello dirigenziale, deve essere un dirigente oppure, per delega dello stesso direttore, da altro dirigente o funzionario. A questo punto devesi esaminare quale sia la sorte degli atti aventi rilevanza esterna, come il ruolo che, si ricorda, è oggetto di impugnazione insieme con la cartella di pagamento (che è il documento con cui il ruolo è portato a conoscenza del contribuente) ex art.19, comma 1 lett. d) D.Lgs. 546/92, firmato da un Direttore dell'Agenzia il cui incarico sia stato riconosciuto illegittimo. Da un punto di vista generale si osserva che, per quanto concerne il vizio derivante all'atto amministrativo dall'essere stato emanato da soggetto diverso da quello previsto dalla legge, la disciplina è posta dagli artt. 2l septies e 21 octies della Legge n. 241/1990 che rispettivamente prevedono il primo la nullità del provvedimento amministrativo viziato da difetto di attribuzione e il secondo la annullabilità del provvedimento amministrativo viziato da incompetenza. Nella specie è da ritenere che il vizio sia quello della annullabilità che, come è ben noto, deve essere eccepita dalla parte a differenza della nullità che è rilevabile di ufficio”. La teoria del funzionario di fatto, invocata dalla difesa erariale, non può essere in alcun modo invocata per gli atti che, come quello opposto, sono palesemente sfavorevoli al terzo destinatario.
CTP di Lecce nn. 1789 e 1790/02/15
Alla luce della sentenza n. 37/2015 della Corte costituzionale sono decaduti, con effetto retroattivo, dagli incarichi dirigenziali tutti coloro che erano stati nominati in base alle norme dichiarate incostituzionali e, di conseguenza, devono ritenersi illegittimi tutti gli avvisi di accertamento firmati da dirigenti nominati in base alle leggi dichiarate incostituzionali. Ne deriva che se il direttore dell'Ufficio finanziario non è un dirigente e ha conferito la delega di firma a un proprio funzionario, l'avviso di accertamento sottoscritto dal delegato è nullo. È onere dell'Ufficio fornire la prova documentale circa la regolarità delle cariche dirigenziali, non essendo compito del giudice adito utilizzare alcun potere istruttorio, atteso che tali poteri sono integrativi e non esonerativi dell'onere probatorio principale.
CTP Frosinone n. 414/02/15
Se la sottoscrizione è apposta da un funzionario che non possiede la qualifica di dirigente l'accertamento tributario è illegittimo. Ciò, indipendentemente dalla delega rilasciata dal direttore dell'Ufficio che, comunque, non può essere rappresentata da un ordine di servizio o da una circolare interna, bensì deve trattarsi di un atto a rilevanza esterna, che soddisfi precise caratteristiche formali (così anche CTP Frosinone, sentenza n. 12/03/15). A ogni modo il requisito dirigenziale deve sussistere direttamente in capo al firmatario dell'atto: se costui non è un dirigente, l'accertamento deve essere annullato. La nota pronuncia della Corte Costituzionale “rende l'eccezione sollevata dal ricorrente, di nullità dell'avviso per difetto di sottoscrizione, dirimente e assorbente di tutte le altre”. La sottoscrizione dell'avviso di accertamento, infatti, è un requisito essenziale dello stesso e un eventuale vizio in tal senso comporta direttamente la nullità dell'atto impositivo, come previsto espressamente dall'articolo 42, comma 3, D.P.R. 600/73: “Non qualsiasi firma apposta all'atto può, pertanto, ritenersi sufficiente”; il funzionario firmatario, non avente la qualifica della carriera direttiva, non è abilitato alla valida sottoscrizione dell'atto e, in caso di sottoscrizione per delega, spetta all'Ufficio resistente fornire la prova, previa eccezione mossa dal ricorrente, che il firmatario dell'atto appartiene alla carriera dirigenziale e che, al contempo, esiste un valido provvedimento di delega che legittimi la sottoscrizione apposta da un soggetto diverso dal direttore. “Non rappresenta delega in senso tecnico la disposizione con cui il titolare di un Ufficio ripartisce fra i propri dipendenti le mansioni che ciascuno deve svolgere; questa ripartizione interna, infatti, non comporta alcuna deroga esterna alla competenza, laddove la delega, invece, ha rilevanza esterna”.
Sì all’integrazione dei motivi - La sentenza n. 37/2015 della Corte Costituzionale, nei giudizi pendenti, ha indotto molti contribuenti a integrare i motivi di ricorso ex art. 24 del D.Lgs. n. 546/92. Secondo la Cassazione l’integrazione dei motivi è possibile nella sola peculiare ipotesi del "deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione" (Cass. n. 4152/2014, n. 19337/2011, n. 23123/1995, n. 19000/2007, n. 24970/2005). La CTP di Campobasso si è però espressa a favore della presentazione di motivi aggiunti da parte di quei contribuenti che non hanno eccepito il difetto di sottoscrizione o di delega con il ricorso introduttivo, ma solo dopo il pronunciamento della Consulta, “a nulla rilevando che la testuale formulazione dell’art. 24 cit. limiti l’ammissibilità dei motivi aggiunti alla produzione in giudizio di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti, poiché la interpretazione logico sistematica della norma induce a ritenere l’applicabilità dell’istituto predetto anche alla sopravvenuta illegittimità dell’atto impugnato ad opera della sentenza ex tunc della Corte Costituzionale (che è sentenza dichiarativa di illegittimità costituzionale di una norma che, dunque, deve ritenersi abrogata, e non già sentenza interpretativa).” (CTP Campobasso, sentenza n. 784/03/15). Ad avviso del Collegio molisano, quindi, l’integrazione dei motivi per la sopravvenuta conoscenza della sentenza della Consulta è ammissibile ove avvenuta tempestivamente, ossia entro 60 giorni dalla pubblicazione della stessa in G.U. Eccezione rilevabile in ogni stato e grado del processo.
La CTR di Milano ha invece affermato che l’illegittimità dell’atto firmato dal dirigente decaduto può essere rilevata in ogni stato grado del procedimento, quindi anche oltre il termine di sessanta giorni stabilito dall’art. 24 del D.Lgs. n. 546/92.
La CTR della Lombardia parla di difetto assoluto di attribuzione della nomina dei dirigenti che è un’eccezione rilevabile in ogni stato e grado del processo, anche d'ufficio da parte del giudice tributario, in quanto il vizio di attribuzione determina la nullità assoluta (insanabile) dell'atto firmato dal dirigente illegittimo. E allora nulla vieterebbe al contribuente di sollevare la questione del difetto di sottoscrizione e di delega all’udienza pubblica di trattazione o con memoria illustrativa o nell’atto d’appello o nel ricorso per Cassazione.
Conclusioni: La questione dell’illegittimità degli atti sottoscritti da dirigenti decaduti, come si è visto, non è affatto pacifica; le singole Commissioni tributarie fornisco una propria interpretazione della normativa di riferimento per capire quali effetti concreti derivino del disposto della Consulta. Quindi la richiesta di annullare l’accertamento firmato dal dirigente decaduto non è detto che trovi accoglimento.
Articolo tratto da Fiscal Focus.
