Mercoledì 30 settembre 2015
Una delle principali novità delle nuove regole sul bilancio, in vigore dal 1° gennaio 2016, è
l’individuazione, nell’ambito della disciplina del bilancio di esercizio, di tre categorie di imprese: imprese
di grande dimensione, imprese di piccola dimensione e micro-imprese.
A ciascuna categoria sono associati particolari obblighi in tema di informativa di bilancio, affiancando al
classico bilancio d’esercizio e al bilancio abbreviato, il bilancio delle micro-imprese.
Per le micro – imprese è previsto l’esonero dall’obbligo di:
- redazione del rendiconto finanziario;
- redazione della Nota integrativa e della relazione sulla gestione; ed inoltre:
- non è prevista la deroga per casi eccezionali prevista dall’articolo 2423 comma 5, Cod. civ., secondo la quale le disposizioni codicistiche in tema di bilancio non devono essere applicate se incompatibili con la rappresentazione veritiera e corretta di bilancio.
Non trovano altresì
applicazione le disposizioni in tema di valutazione degli strumenti finanziari derivati al fair value.
Per le società con esercizio coincidente con l’anno solare le nuove regole troveranno applicazione per i
bilanci chiusi al 31.12.2015.
Diverso è il discorso per le società con esercizio NON coincidente con l’anno
solare. Ciò deriva dalla disposizione normativa che rinvia l’applicazione delle nuove regole “agli esercizi
finanziari aventi inizio” dal 1° gennaio 2016.Con il D.Lgs. n. 139 del 18.08.2015, pubblicato nella G.U. n. 205 del
04.09.2015, viene recepita la Direttiva 26 giugno 2013, n. 2013/34/Ue che
abroga le precedenti Direttive contabili comunitarie relative alla redazione del
bilancio di esercizio e consolidato (Direttiva 78/660/Cee e 83/349/Cee),
introducendo una profonda innovazione nelle regole nella redazione del
bilancio d’esercizio.
In primo luogo, vengono individuate, nell’ambito della disciplina del bilancio di
esercizio, tre categorie di imprese: imprese di grande dimensione, imprese di
piccola dimensione e micro-imprese.
A ciascuna categoria sono associati
particolari obblighi in tema di informativa di bilancio, affiancando al classico
bilancio d’esercizio e al bilancio abbreviato, il bilancio delle micro-imprese.
Oltre alle citate modifiche, è profondamente riformata la disciplina del bilancio
di esercizio e consolidato. In particolare, il Decreto Legislativo che ha recepito
la Direttiva 34/13 ha innovato sia i principi di redazione che di valutazione del
bilancio.
Il recepimento della Direttiva 34/13, che riguarda le nuove regole da osservare
nella redazione dei bilanci, troverà applicazione a partire dal periodo
amministrativo che avrà inizio il 1° gennaio 2016. Attenzione va posta al fatto
che la necessità di porre a confronto nel bilancio i dati del 2016 con i dati del
2015, renderà necessario applicare le nuove regole sin da subito, così da non
dover rinviare al prossimo anno la rielaborazione del bilancio 2015 al fine di
trarne i dati utili al confronto.Abbiamo già evidenziato che le nuove regole sul bilancio entreranno in vigore
dal 1° gennaio 2016 e si applicano agli esercizi finanziari aventi inizio da
quella data.
Dunque, per le società con esercizio coincidente con l’anno solare le nuove
regole troveranno applicazione per i bilanci chiusi al 31.12.2016.Diverso è il discorso per le società con esercizio NON coincidente con l’anno
solare. Ciò deriva dalla disposizione normativa che rinvia l’applicazione delle
nuove regole “agli esercizi finanziari aventi inizio” dal 1° gennaio 2016.Alfa SRL ha un periodo amministrativo che va dal 01.07 al 30.06Ne deriva che la società in questione:
- chiude l’esercizio 2015/2016 il 30.06.2016;
- chiude l’esercizio 2016/2017 il 30.06.2017.
Particolare rilevanza assume, nel quadro delle riforme, il bilancio previsto per
le micro-imprese.
- Ai sensi del novellato art. 2435 ter del Codice civile possono essere definite «micro-imprese» le imprese che, nel primo esercizio o successivamente per due esercizi consecutivi, non superano due dei seguenti tre limiti:
- totale attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro;
- ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro;
- dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità. Per le micro imprese gli schemi di Conto Economico e Stato patrimoniale sono gli stessi degli schemi del bilancio in forma abbreviata.
Riassumendo, rientrare nella nuova disciplina delle micro-imprese, comporta
l’esonero dagli obblighi di redazione:
- del rendiconto finanziario (che nella riforma viene reso obbligatorio per tutte le società);
- della Nota integrativa (se in calce allo stato patrimoniale risultano specifiche informazioni richiamate dalla norma);
- della relazione sulla gestione (se sempre in calce allo stato patrimoniale sono indicate le informazioni necessarie) Chi invece sarà tenuto alla predisposizione del bilancio abbreviato, oltre alle semplificazioni del contenuto dello Stato Patrimoniale e del Conto economico, potrà godere dell’ulteriore semplificazione relativa alla predisposizione del rendiconto finanziario.
Nel caso della società nel primo esercizio, la verifica del rispetto dei limiti
per il bilancio semplificato va fatto ragguagliando gli importi all’anno.
Da evidenziare che le società tenute alla redazione del bilancio semplificato
possono optare per altra forma di bilancio.
2. imprese tenute alla redazione del bilancio in forma abbreviata: l’art.
2435-bis Cod.civ. disciplina la casistica per cui alle società è
concessa la possibilità di redigere il cosiddetto “Bilancio abbreviato”,
un bilancio cioè semplificato, nel quale è consentito omettere una
serie di informazioni invece obbligatorie negli altri casi.
Possono redigere il bilancio in forma abbreviata, le società che non hanno
emesso titoli in mercati regolamentati, quando nel primo esercizio di
attività o, successivamente, per due esercizi consecutivi non superino
almeno due dei seguenti limiti:
- totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000,00 euro;
- ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000,00 euro;
- dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità (si
calcola facendo la media giornaliera dei lavoratori occupati,
iscritti a libro paga ed effettivamente operanti).
I nuovi limiti si applicano ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio da data
successiva a quello dell’entrata in vigore del D.Lgs. 173/2008 e quindi, per le
società con esercizio sociale coincidente con l’anno solare, a decorrere dal
bilancio 2009.
A differenza delle micro imprese, chi redige il bilancio in forma abbreviata
deve ricomprendere nel bilancio la Nota integrativa, seppur in forma
semplificata.
3. imprese tenute alla redazione del bilancio in forma ordinaria: al di
fuori dei casi summenzionati, il bilancio sarà composto:
- dallo Stato Patrimoniale;
- dal Conto Economico;
- dalla Nota integrativa;
- dal rendiconto Finanziario;
- e dalla relazione sulla gestione.
Si vuole evidenziare ora qual è la composizione degli schemi di Conto
economico e Stato patrimoniale per le micro imprese.
Come precedentemente accennato, si fa riferimento al Conto
economico e allo stato patrimoniale in base agli schemi previsti
per le imprese che presentano il bilancio in forma abbreviata. È
inoltre previsto che siano adottati gli stessi criteri di valutazione.
Il D.Lgs. n. 6/03 è intervenuto sull'art. 2435-bis C.c. che disciplina sia le
circostanze in cui può essere redatto il bilancio in forma abbreviata, sia la
struttura che lo Stato Patrimoniale ed il Conto Economico potranno assumere.
Le semplificazioni previste a livello di Stato Patrimoniale possono così essere
sintetizzate:
▬ possibilità di indicare soltanto le voci contrassegnate, nell'art. 2424
del Codice civile, con lettere maiuscole e con numeri romani.
Il prospetto precedente prevede la possibilità di comprendere il contenuto
delle voci dell'attivo A (Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti) e D
(Ratei e risconti) nella voce C.II (Crediti) così come prevede l’art. 2435-bis c.c.
Al pari di quanto previsto nella sezione dell'attivo, vi è la possibilità di
comprendere nella voce D del passivo (Debiti) il contenuto della voce E (Ratei
e risconti).
Sono state introdotte alcune semplificazioni anche a livello di Conto
Economico, stabilendo che delle voci previste dall'art. 2425 del Codice civile,
le seguenti possano essere raggruppate:
▬ voci A2 (Variazioni elle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione,
semilavorati e finiti), A3 (Variazioni dei lavori in corso su ordinazione);
▬ voci B.9.c (Costi per il personale per trattamento di fine rapporto),
B.9.d (Costi per il personale per trattamento di quiescenza e simili),
B.9.e (Altri costi per il personale);
▬ voci B.10.a (Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali),
B.10.b (Ammortamento delle immobilizzazioni materiali), B.10.c (Altre
svalutazioni delle immobilizzazioni);
▬ voci C.16.b (Altri proventi finanziari da titoli iscritti nelle
immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni), C.16.c (Altri
proventi finanziari da titoli iscritti all'attivo circolante che non
costituiscono partecipazioni);
▬ voci D.18.a (Rivalutazioni di partecipazioni), D.18.b (Rivalutazioni di
immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni),
D.18.c (Rivalutazioni di titoli iscritti all'attivo circolante che non
costituiscono partecipazioni);
▬ voci D.19.a (Svalutazioni di partecipazioni), D.19.b (Svalutazioni di
immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono partecipazioni),
D.19.c (Svalutazioni di titoli iscritti all'attivo circolante che non
costituiscono partecipazioni).Il decreto Legislativo che ha recepito la Direttiva 34/13, ha innovato sia i
principi di redazione che di valutazione del bilancio.La modifica dei suddetti criteri inciderà anche nella redazione del bilancio
delle micro imprese, salvo eccezioni.
Per le micro-imprese:Non è prevista la deroga per casi eccezionali prevista
dall’articolo 2423 comma 5, secondo la quale le disposizioni
codicistiche in tema di bilancio non devono essere applicate se
incompatibili con la rappresentazione veritiera e corretta di
bilancio.
Non trovano altresì applicazione le disposizioni in tema di
valutazione degli strumenti finanziari derivati al fair valuePer quanto riguarda i principi di redazione del bilancio, nell’articolo 2423 c.c.
viene introdotto il «principio di rilevanza» in virtù del quale «non occorre
rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e
informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una
rappresentazione veritiera e corretta.»
Tale principio, che ha già applicazione a livello di prassi contabile, trova spazio
anche in alcune specifiche disposizioni normative, delle quali, quindi, viene
disposta l’eliminazione.
Si pensi, a tal proposito, all’abrogazione del punto 12
dell’art. 2426 c.c., il quale attualmente prevede che «le attrezzature industriali e
commerciali, le materie prime, sussidiarie e di consumo, possono essere
iscritte nell'attivo ad un valore costante qualora siano costantemente rinnovate,
e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio,
sempreché non si abbiano variazioni sensibili nella loro entità, valore e
composizione».
Nell’introdurre il nuovo principio viene tuttavia previsto che siano illustrati in
nota integrativa i criteri con i quali è stata data attuazione allo stesso.
Viene
poi espressamente chiarito che il criterio della rilevanza non mette in alcun
modo in discussione gli obblighi relativi alla corretta tenuta della contabilità.
Viene inoltre riformulato il principio di rilevazione e valutazione delle voci
secondo la sostanza dell’operazione o del contratto.
Giova a tal proposito di essere ricordato che, la previgente versione
dell’articolo 2423-bis c.c., numero 1, prevedeva che la valutazione delle voci
debba essere fatta «tenendo conto della funzione economica dell'elemento
dell'attivo o del passivo considerato».
Il riformato articolo 2423-bis c.c.,
numero 1-bis, prevede pertanto che la rilevazione e la presentazione delle voci
sia effettuata «tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto».
Per ciò che attiene invece i criteri di valutazione, il Decreto Legislativo
prevede modifiche per l’articolo 2426 c.c., e più precisamente ai numeri 1), 7)
e 8), al fine di introdurre il metodo del costo ammortizzato per la valutazione
dei crediti, dei debiti e dei titoli.
Viene tuttavia chiarito che le immobilizzazioni rappresentate da titoli possono
essere valutate secondo il principio del costo ammortizzato solo ove
applicabile. I crediti e i debiti sono invece sempre rilevati in bilancio secondo il
criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per
quanto riguarda i crediti, del loro presumibile valore di realizzo.
L’obbligo di tener conto del fattore temporale implica quindi la necessità di
calcolare il valore attuale dei crediti e dei debiti che, al momento della
rilevazione iniziale, non sono produttivi di interessi, o producono interessi
secondo un tasso significativamente inferiore a quello di mercato.
L’introduzione del criterio del costo ammortizzato è stata fortemente criticato
dal CNDCEC, che, nelle osservazioni alla consultazione pubblica, ha
sottolineato come «l’applicazione del metodo di derivazione IASB nasce con
finalità informative del tutto avulse rispetto a quelle perseguite dalle PMI,
principale target delle norme del codice civile».
L’introduzione del criterio è
inoltre palesemente in contrasto con il principio di semplificazione cui si ispira
la Direttiva contabile.
Con riferimento, invece, all’avviamento, viene previsto che l’ammortamento
debba essere effettuato secondo la sua vita utile e, nei casi eccezionali in cui
questa non è stimabile attendibilmente, entro un periodo non superiore a dieci
anni. Si ricorda, a tal proposito, che la disciplina attuale prevede
l’ammortamento dell’avviamento in un periodo di cinque anni, mentre
l’eventuale maggior termine deve essere adeguatamente motivato in Nota
integrativa.
Sempre in tema di avviamento deve essere ricordato che vengono
espressamente vietate le riprese di valore. Come noto, infatti, ai sensi
dell’articolo 2426 c.c., l’immobilizzazione che, alla data di chiusura
dell’esercizio, risulti di valore durevolmente inferiore a quello determinato
secondo gli ordinari criteri di valutazione, deve essere iscritta a tale minore
valore: il minor valore non può tuttavia essere mantenuto nei successivi
bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata. Secondo lo
schema di decreto legislativo, quest’ultima previsione non trova quindi
applicazione, con riferimento all’avviamento.
L’introduzione del criterio del costo ammortizzato e le nuove regole sulla
deducibilità dell’avviamento possono NON essere applicate alle voci che
non hanno ancora esaurito i loro effetti sul bilancio.
Ciò significa che:
- per processi di ammortamento dell’avviamento già iniziati si potranno continuare ad applicare le vecchie regole;
- ciò vale anche per il criterio del costo ammortizzato
.Novità importanti sono state altresì introdotte in merito agli oneri pluriennali,
al fine di coordinare le disposizioni codicistiche con le previsioni di cui
all’articolo 12, paragrafo 11 della Direttiva.
A tal proposito merita in primo luogo di essere sottolineato che non è più
possibile iscrivere nell’attivo le spese di pubblicità e quelle di ricerca. In virtù
delle novità è quindi prevista soltanto la capitalizzazione delle spese di
sviluppo per le quali è stabilito un periodo di ammortamento pari alla loro vita
utile: soltanto nei casi eccezionali in cui non è stimabile attendibilmente la
loro vita utile è possibile ricorrere all’ammortamento in un periodo non
superiore a cinque anni.
Altri aspetti innovativi nei processi valutativi riguardano le partecipazioni
immobilizzate in imprese controllate o collegate, valutate con il metodo del
patrimonio netto.
Viene infatti previsto che, in sede di prima applicazione del
metodo, il costo di acquisto superiore al valore corrispondente del patrimonio
netto risultante dall'ultimo bilancio dell'impresa controllata o collegata o, ed è
qui la novità, alla data di acquisizione, può essere iscritto nell'attivo, purché ne
siano indicate le ragioni nella Nota integrativa.
È stato altresì modificato il punto 8-bis) dell’articolo 2426 c.c., al fine di
rendere più esplicito il fatto che l’obbligo di valutazione al tasso di cambio
vigente alla data di riferimento del bilancio sussiste soltanto per le poste
aventi natura monetaria.
Altre innovazioni riguardano la valutazione al fair value degli strumenti
finanziari derivati, che come già ricordato non trova applicazione per le micro
imprese
Le novità normative prevedono anche che “non occorre rispettare gli obblighi
in tema rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro
osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera
e corretta”.
Tale deroga non è applicabile per chi redige il bilancio semplificato.
Da un punto di vista pratico, capire quando è possibile “sottrarsi”
all’applicazione di alcune norme non è affatto agevole, specie in sede di prima
applicazione delle nuove regole.
Di certo, si potrà ottenere un effetto positivo
nella compilazione della Nota integrativa, visto l’elevata mole di informazioni
da inserire.
Spetta ora all’OIC (Organismo Italiano di Contabilità) di chiarire le novità
normative.
È lo stesso Legislatore che gli affida il compito, nell’art. 12 del
D.Lgs. 139/2015, attraverso l’aggiornamento dei principi italiani di contabilità.
FONTE: FISCAL FOCUS .IT
